L’Agenzia delle Entrate recepisce l’orientamento della Cassazione: Ires dimezzata ai presidi ospedalieri delle Asl

Sono passati quasi vent’ anni dall’emanazione da parte dell’Agenzia delle Entrate della circolare n. 78/E del 3 ottobre 2002, che esprimeva una posizione negativa nei confronti delle ASL in merito all’applicazione dell’art. 6 del Dpr 601/73 per la riduzione al 50% dell’aliquota Ires. Finalmente – meglio tardi che mai – l’Agenzia ha recepito il più recente orientamento della Corte di Cassazione, che riconosce il beneficio, se non alle Asl nel loro complesso (come abbiamo sempre affermato sarebbe stato corretto) quantomeno ai loro presidi ospedalieri, che ne costituiscono il nucleo essenziale, sia per le funzioni svolte che per la quota del reddito tassabile.
La posizione negativa dell’Agenzia nei confronti delle Asl ha provocato in questo lungo arco di tempo, un contenzioso infinito in tutto il Paese, nonostante che la prevalente giurisprudenza di merito si fosse pronunciata in favore delle Asl che reclamavano a loro favore la riduzione dell’aliquota, riconosciuta invece solo alle Aziende ospedaliere ed agli Irccs. Ricordiamo che la riduzione prevista dal Dpr 601/73 riguardava, fra gli altri, i soggetti che in quell’epoca svolgevano le attività di cura e di ricovero e cioè gli "enti ospedalieri", peraltro soppressi nel 1978 con il varo della riforma sanitaria.
La Corte di Cassazione quando ha esaminato i ricorsi - formulati in genere dall’Avvocatura dello Stato per conto dell’Agenzia delle Entrate contro le Asl a cui le Commissioni di secondo grado avevano riconosciuto il diritto al rimborso di quanto pagato in più con l’aliquota intera - in una fase iniziale si era appiattita sulle posizioni dell’Agenzia delle Entrate, negando ogni diritto alle Asl adducendo il motivo che a differenza delle Aziende ospedaliere e degli Irccs, oltre alle attività di ricovero e cura svolgono anche attività "esorbitanti da quelle prettamente sanitarie", senza tener conto che si trattava in ogni caso di attività sempre finalizzate alla salute dei cittadini, diritto sancito dalla Costituzione.
Fino dal 2013 però la Corte di Cassazione aveva parzialmente rivisto la propria posizione, continuando – a nostro parere senza valide giustificazioni giuridiche - a negare l’agevolazione alle Asl ma riconoscendola, ai soggetti che avevano sostituito i vecchi enti ospedalieri "o perché costituiti in aziende ospedaliere oppure quali 'presidi ospedalieri' nell’ambito delle predette Asl".
La stessa circolare appena pubblicata cita le sentenze di riferimento: Cass., 04/09/2013, n. 20249, 29/01/2016, n. 1687…ordinanza n. 768 del 19 gennaio 2021; in senso conforme, ex multis. Cass. n. 16882 dell’11 agosto 2020; n. 18607 dell’11 luglio 2019; n. 8922 dell’11 aprile 2018; n. 1687 del 29 gennaio 2016; n. 11918 del 28 maggio 2014; n. 20249 del 4 settembre 2013).
In tempi recenti l’Agenzia delle Entrate aveva continuato a non accettare neanche questo orientamento, ricorrendo in Cassazione anche contro sentenze di secondo grado che avevano riconosciuto l’agevolazione, non a tutto il reddito imponibile di Asl, ma almeno ai redditi (catastali) dei fabbricati strumentali utilizzati dai loro Presidi ospedalieri.
Per le complesse problematiche connesse alla riduzione dell’aliquota Ires nell’ambito delle Aziende del Ssn rimandiamo alle decine di servizi, che in questi ultimi venti anni, fino dalla versione cartacea, sono stati pubblicati su Sanità24; solo negli ultimi mesi si possono citare quelli del 2 marzo 2021 , del 6 maggio 2022 , del 23 maggio 2022 .
La Circolare del 17 maggio fa un quadro complessivo dei soggetti che possono usufruire, a loro parere, dell’agevolazione, dedicando lo spazio maggiore alle Fondazioni bancarie e agli Enti religiosi, ed in misura minore alle Aziende del Ssn.
La posizione nei confronti dei Presidi ospedalieri delle Asl è illustrata chiaramente al punto 3.1 "aziende ospedaliere" e "presidi ospedalieri" di natura pubblica
“… L’articolo 6, comma 1, lettera a) del Dpr 601 del 1973, nella parte in cui espressamente menziona gli "enti ospedalieri", consente di riferire il beneficio della riduzione dell’aliquota Ires agli enti di natura pubblica che svolgono sostanzialmente e strutturalmente le funzioni dei soppressi "enti ospedalieri" nell’ambito della rete ospedaliera pubblica del Servizio sanitario nazionale.
Al riguardo, appare opportuno ripercorrere l’evoluzione del quadro normativo relativo al Ssn. In origine, la legge 12 febbraio 1968, n. 132, all’articolo 2, comma 1, definiva gli "enti ospedalieri" come "enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi", aggiungendo, al comma 4, che essi «possono, inoltre, istituire, anche fuori dell’ospedale, ambulatori, dispensari, consultori, centri per la cura e la prevenzione di malattie sociali e del lavoro, centri per il recupero funzionale, e compiere ricerche e indagini scientifiche e medico-sociali in ordine al conseguimento degli scopi istituzionali».
Il successivo articolo 3, rubricato "Costituzione degli enti ospedalieri", disponeva che "Le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza e gli altri enti pubblici che, al momento di entrata in vigore della presente legge, provvedono esclusivamente al ricovero ed alla cura degli infermi, sono riconosciuti di diritto enti ospedalieri. Sono pure costituiti in enti ospedalieri tutti gli ospedali appartenenti ad enti pubblici che abbiano come scopo oltre l'assistenza ospedaliera anche finalità diverse".
L’impianto normativo sopra richiamato rendeva evidente la natura necessariamente pubblicistica degli "enti ospedalieri", a cui l’articolo 6 aveva inteso fare riferimento attraverso la loro espressa menzione.
Successivamente, gli "enti ospedalieri" sono stati soppressi con la legge 23 dicembre 1978, n. 833, istitutiva del Servizio sanitario nazionale, la quale ha previsto "nuove" strutture operanti nell’ambito della rete ospedaliera pubblica del Servizio sanitario nazionale. In particolare, con l’articolo 10 sono state introdotte le Unità sanitarie locali, definite come "il complesso dei presidi, degli uffici e dei servizi dei comuni, singoli o associati, e delle comunità montane i quali in un ambito territoriale determinato assolvono ai compiti del servizio sanitario nazionale", i cui compiti, comprensivi anche dell’assistenza ospedaliera, sono elencati dal successivo articolo 14.
In seguito, il decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, recante il "Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell'articolo 1 della legge 23 ottobre 1992, n. 421", ha disposto, all’articolo 3, comma 1-bis, che "In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica ed autonomia imprenditoriale" e, all’articolo 4, comma 1, che "Per specifiche esigenze assistenziali, di ricerca scientifica, nonché di didattica del servizio sanitario nazionale (…) possono essere costituiti o confermati in aziende (...) gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico". Il comma 9 del medesimo articolo 4 aggiunge che "Gli ospedali che non siano costituiti in azienda ospedaliera conservano la natura di presidi dell’unità sanitaria locale".
Alla luce delle norme succedutesi a partire dalla riforma del 1978, si deve ritenere che la disciplina di cui all’articolo 6, comma 1, lettera a), del Dpr n. 601 del 1973 conservi la propria efficacia limitatamente alle "aziende ospedaliere" e ai "presidi ospedalieri" delle Asl (ex Unità sanitarie locali) di natura pubblica, nei quali sono confluiti i vecchi "enti ospedalieri", così come definiti dall’articolo 2, comma 1, della richiamata legge n. 132 del 1968.
Il punto 3.2 della Circolare esprime la posizione dell’Agenzia in merito alle Aziende sanitarie locali, ribadendo quella originaria del 2002, con motivazioni in contraddizione sia con alcune affermazioni della premessa (ad esempio il principio che la Legge non deve essere considerata solo dal punto di vista soggettivo, ma tener conto anche della “meritevolezza”, cioè della rilevanza dell’ utilità sociale), sia con quelle del punto 3.1.
Comunque solo in una nota, anche se si tratta di un punto fondamentale, chiarisce :
"Per le Aziende sanitarie locali, la questione dell’applicabilità della riduzione a metà dell’aliquota Ires si pone relativamente ai redditi che non derivano dallo svolgimento delle attività decommercializzate ai sensi dell’articolo 74, comma 2, lettera b) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917". Questo significa, in altre parole, più esplicite, che il reddito imponibile delle Asl deve essere diviso in due parti :
• quello corrispondente alle rendite catastali aggiornate dei terreni e dei fabbricati strumentali facenti parte in modo specifico dei Presidi ospedalieri, da tassare con aliquota ridotta; si tratta di una quota molto variabile da un’Azienda a un'altra, ma che può essere stimata intorno al 75% , 80%.
• la differenza, che corrisponde in sostanza alla sommatoria dei redditi terreni e fabbricati non strumentali dei Presidi ospedalieri, dell’eventuale reddito derivante da attività commerciali, dei redditi diversi e di capitale, da tassare con aliquota piena ( attualmente il 24%).
La Circolare si ferma qui e non fornisce alcuna indicazione operativa, né per il rimborso delle imposte pagate in più dalle Asl sul reddito imponibile dei fabbricati dei propri presidi ospedalieri, né per le prossime dichiarazioni dei redditi, né anticipa il proprio comportamento per la eventuale chiusura del contenzioso in corso.
Per gli esercizi conclusi entro il 2020 si suggerisce di attivare una procedura di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73, conteggiando gli importi pagati in più negli ultimi 48 mesi, (anziché un recupero con dichiarazioni integrative), mentre per l’esercizio 2021, la cui dichiarazione deve essere ancora presentata, il reddito imponibile potrebbe essere diviso in due parti, visto che il modulo di dichiarazione lo permette.
In conclusione non possiamo esimerci da esprimere la nostra soddisfazione per l’esito moderatamente positivo di una "battaglia solitaria" della nostra rivista, condotta unicamente a favore del Servizio sanitario nazionale, cioè di tutti i cittadini, nell’indifferenza di tutte le forze politiche che in questo ventennio si sono avvicendate al governo del Paese e che, con una semplice "leggina" interpretativa, avrebbero potuto facilmente risolvere la contraddizione in cui era incorsa l’Amministrazione finanziaria.