Il modello Redditi 2024 Enc per le aziende del Ssn/ Redditi di impresa, di capitale e diversi: la determinazione dell’imponibile e il calcolo dell’imposta

La prima parte del Servizio, contenente il commento sugli obblighi delle aziende del Ssn, sulle scadenze dei versamenti e della presentazione della dichiarazione, e sui redditi fondiari (terreni e fabbricati),è stata pubblicata il 12 aprile .
I redditi di impresa in regime di contabilità ordinaria -quadro RF
Non si registrano novità rispetto all’esercizio precedente.
L’art. 74, comma 2, lettera b) del Tuir recita “non costituisce esercizio di attività commerciale l’esercizio di attività assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le comprese le aziende sanitarie locali “. Ne consegue che l’attività sanitaria ( resa alla persona) svolta dalle aziende del SSn ( compresa l’attività intramuraria svolta dai propri medici), resta al di fuori del campo di applicazione dell’imposta.
Le aziende del SSn, in particolare quelle territoriali, svolgono però oltre a quelle prettamente sanitarie ed assistenziali, altre attività , che sono imponibili agli effetti del reddito di impresa (nonostante che in genere siano connesse alle prime) secondo le norme contenute, nel Tuir , al Titolo I, Capo VI, artt. 55-66 , ed al Titolo II, Capo II, art. 81-116.
Per una classificazione analitica delle varie tipologie di attività svolte dalle Aziende sanitarie territoriali e di quelle ospedaliere e della relativa configurazione fiscale rinviamo al servizio pubblicato su Sanità del 1-7 Luglio 2014 ed al Volume “La fiscalità delle Aziende del SSN- R. Caselli- Ed. Il Sole 24 ore-2008.
Fra le più significative attività di natura commerciale ricordiamo il servizio mensa ai dipendenti, le sperimentazioni dei farmaci, il comfort alberghiero, la eventuale gestione commerciale degli immobili, la formazione fornita a partecipanti non dipendenti, ed inoltre, per le aziende territoriali, le prestazioni a pagamento per i servizi sanitari non resi alla persona, come ad esempio l’assistenza zooiatrica, le prestazioni di laboratorio attinenti patologie e profilassi veterinarie, il controllo alimenti per animali, l’analisi del controllo di alimenti e bevande, la prevenzione infortuni.
Nelle aziende territoriali convivono con l’attività commerciale, che si caratterizza per i corrispettivi pagati dagli utenti dei relativi servizi, attività svolte in molti casi dallo stesso personale impiegato in attività retribuite, diverse dalla cura alla persona, ma finalizzate alla salute pubblica, che sono svolte di propria iniziativa (come ad esempio il controllo degli alimenti), ma che rientrano nell’attività istituzionale ed i cui costi sono coperti dalla quota capitaria riconosciuta alle aziende per ogni cittadino residente.
La contabilità separata, obbligatoria, prevista dall’art. 109 secondo comma del Tuir, ha anche il compito di tener distinta, anche per le conseguenze che ne derivano per l’applicazione dell’Irap, l’attività commerciale svolta in questo ambito, da quella a carattere istituzionale. Particolarmente delicata è l’attribuzione corretta di una quota di costi promiscui alla sfera commerciale e la distinzione dei costi del personale impiegato promiscuamente nella sfera istituzionale ed in quella commerciale, sia per i riflessi nel calcolo del risultato economico di quest’ultima, sia per il calcolo dell’Irap.
Come diretta conseguenza dell’obbligo di tenuta della contabilità separata deve essere compilato il quadro RF ( reddito di impresa enti in contabilità ordinaria) e non il quadro RC (reddito di impresa enti a contabilità pubblica), in quanto le aziende del SSn non rientrano fra gli enti esonerati dall’obbligo richiamato.
In tempi recenti l’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Lombardia e Direzione provinciale di Milano (vedi il servizio“La gestione del servizio mensa : lo ’zelo’ dell’Agenzia delle Entrate verso le Asst lombarde” ) hanno contestato la natura commerciale del servizio mensa, con motivazioni che, a parere di scrive, non hanno alcun fondamento giuridico.
Il reddito imponibile
Il reddito imponibile deve essere determinato con i criteri generali stabiliti per la determinazione del reddito d’impresa, prendendo come base l’utile netto (o la perdita netta) risultante dal conto economico civilistico ( della sola sfera commerciale) , da indicare rispettivamente nel rigo RF4 o RF5, apportandovi tutte le variazioni in più o in meno derivanti dall’applicazione delle norme fiscali.
Il problema delle eventuali variazioni riguarda in particolare quelle aziende che per alcune operazioni si sono comportate in conformità di direttive regionali o ministeriali senza considerare i risvolti fiscali delle stesse; ad esempio nel caso della valutazione di attività commerciali in corso – da indicare nei righi RF13 o RF55 cod. 99, a seconda del segno ( come le sperimentazioni di farmaci od il comfort alberghiero ), per le quali nei bilanci non è stata prevista una voce specifica.
Nel rigo RF55, va indicata anche la quota del 10% dell’IRAP della sfera commerciale versata nel periodo d’imposta oggetto della dichiarazione, sia a titolo di saldo (di periodi d’imposta precedenti) che di acconto, deducibile dal reddito d’impresa (codici 12 e 33).
Determinazione reddito di impresa e riporto delle perdite
La legge 30 Dicembre 2018 n. 145, ha introdotto delle novità, in vigore dall’ esercizio 2019, in materia di riporto delle perdite. Il nuovo art. 8 del Tuir 917/86 recita infatti : “ Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi…”.
Nel rigo F64, colonna 3 va indicato pertanto l’importo delle perdite d’impresa di anni precedenti fino a concorrenza del rigo F63 (reddito di impresa dell’esercizio)
Gli importi indicati nelle colonne 1 e 2 vanno riportati anche nella colonna 3.
L’eventuale residuo di perdite d’impresa va indicato nell’apposito prospetto del quadro RS: “Perdite di impresa non compensate”
I Redditi di capitale-quadro RL –sez. I -A
Qualora le aziende abbiano conseguito dividendi per la partecipazione in società, li dovranno denunziare nel quadro RL sezione prima - A.
Nella rigo RL1 andranno indicati, per il loro intero importo, gli utili percepiti da società di capitali , enti commerciali e contratti di associazione in partecipazione
Non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.
I redditi diversi- quadro RL- sez. II
Secondo l’art. 67 del Tuir, sono inquadrate nella categoria “Redditi diversi”, tutte le tipologie residuali di reddito, da dichiarare nel quadro RL sezione II
In particolare, per le Aziende del SSn, sono da ricordare le seguenti plusvalenze, indicando i corrispettivi e le relative spese:
•realizzate mediante la lottizzazione di terreni, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni…………, nonché in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di “cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria” secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. (Rigo RL5)
•realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. (Rigo RL 7)
Vanno inoltre indicati (al rigo RL9) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente ( come ad esempio le locazioni per una porzione di locali facenti parte di un ‘unica unità immobiliare), ed i proventi per locazioni di terreni ad uso non agricolo e di lastrici solari; salvo che tali redditi non siano stati conseguiti nell’ambito di un’attività con connotazioni commerciali.
Le plusvalenze immobiliari
Eventuali plusvalenze realizzate dalla vendita di fabbricati , trasferiti alle Aziende del SSn per effetto del D.Lgs. 502/02, non sono imponibili.
Potrebbero esserlo solo se afferenti a vendite di immobili acquistati nell’ultimo quinquennio oppure, per effetto dell’art. 37 (commi 38 e 39), del DL 223/06 se conseguite dalla vendita di immobili, acquisiti per donazione, per i quali non siano trascorsi ancora cinque anni dalla data di acquisizione da parte del donante; per tali immobili si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante; gli importi sono da indicare al Rigo RL6.
L’affrancamento delle plusvalenze
La possibilità di un affrancamento delle plusvalenze maturate sulle aree fabbricabili , nonché sui terreni lottizzati o sui terreni sui quali siano state costruite opere per renderli edificabili, era prevista inizialmente dalla Legge 28 Dicembre 2001 n. 448 (art. 7, comma 1) e più volte è stata prorogata. La manovra di bilancio 2023 ( Legge 197/2022, art.1 comma 109) aveva previsto l’ennesima (cioè la ventesima….) riapertura dei termini .
La norma ha consentito, anche agli enti non commerciali , ivi comprese le Aziende del SSN, l’affrancamento (vale a dire la sterilizzazione fiscale) delle eventuali plusvalenze maturate, sui terreni edificabili e sui terreni agricoli, posseduti alla data del 1 gennaio 2023, che non rientravano fra i beni utilizzati nella sfera commerciale.
L’affrancamento, che poteva essere realizzato con il pagamento, entro il 15 Novembre 2023 (non più entro il primo semestre come nelle precedenti riaperture) di un’imposta sostitutiva sul valore di mercato al 1 Gennaio 2023, desunto da una perizia giurata redatta, entro lo stesso termine del 15 Novembre, da iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari, dei periti industriali edili e dai periti camerali.
La nuova aliquota dell’imposta sostituiva , uguale per i terreni e per le partecipazioni non qualificate era stata fissata al 16 %, aumentandola cioè di circa il 45 % rispetto al 2022 per i terreni (in precedenza 11%) e del 60% per le partecipazioni (in precedenza 10%). L’importo era rateizzabile in due o tre esercizi, a decorrere dal 15 Novembre 2023 in rate annuali, di pari importo, con interessi al 3% sulle rate successive alla prima.
Gli importi pagati a questo titolo devono essere indicati nel Quadro RM sezione III
Deduzioni e detrazioni dal reddito imponibile - quadro RS
Ricordiamo che, per la determinazione dell’Ires dovuta ( Quadro RN), gli enti non commerciali possono avvalersi della possibilità di calcolare delle deduzioni ( dal reddito ) o delle detrazioni ( in misura fissa del 19 %) . Entrambe sono da calcolare sul reddito complessivo e non sul reddito di impresa e vanno indicate nel quadro RS (prospetti diversi).
Per le Aziende del SSn, possono essere significative, in particolare, le seguenti voci:
Oneri deducibili ( art. 146 ex 110 TU) : le somme corrisposte a dipendenti chiamati ad adempiere funzioni presso Uffici elettorali ( anche nei seggi interni agli ospedali); questa è indubbiamente la deduzione più significativa, che può comportare un risparmio di imposta apprezzabile. (Rigo RS28).
Oneri detraibili ( art. 147 ex 110 bis TU ) : spese sostenute da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione, restauro cose vincolate ai sensi della Legge 1089/39 e del DPR 1409/63, nella misura rimasta effettivamente a carico ( con criterio di cassa) -Rigo RS33. Nel caso di interventi su edifici storici particolarmente rilevanti la detrazione, potrebbe consentire addirittura l’azzeramento dell’imponibile.
Prospetto costi promiscui
Ricordiamo che nel quadro RS devono esseri indicati, nell’apposito prospetto “ Deducibilità delle spese e dei componenti negativi promiscui”, i ricavi ed altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa (rigo RS 24), i ricavi e proventi, compresi quelli relativi all’attività istituzionale ( rigo RS 25), le spese e altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività (rigo RS 26)
La determinazione del reddito complessivo ed il calcolo delle imposte – Quadro RN
L’importo del reddito complessivo risulterà al Rigo RN13, dalla sommatoria di tutti i redditi sopra considerati (terreni, fabbricati, impresa, diversi); ricordiamo che la perdita di impresa non va dedotta nella sommatoria stessa.
L’imponibile , al rigo RN16, è costituito dall’importo di Rigo RN13, al netto degli oneri deducibili indicati nel quadro RS (Rigo RN 15). Nei righi RN 17 e RN 18 va riportato, rispettivamente, l’imponibile con l ‘aliquota ordinaria del 24% o quello con l’aliquota ridotta del 12%.
La nuova posizione dell’Agenzia delle Entrate in merito alla riduzione dell’ “aliquota Ires” per le Asl
In conclusione ricordiamo che è sempre aperto il problema, che riguarda solo le aziende sanitarie territoriali , della contestata riduzione alla metà della aliquota ordinaria, ma si profila una soluzione finale di compromesso.
Nel corso del 2022 si è registrato infatti un nuovo atteggiamento dell’Agenzia delle Entrate, sulla scia delle più recenti sentenze della Corte di Cassazione, che riconoscono comunque l’agevolazione, se non sull’intero reddito imponibile quantomeno sul reddito ( catastale) dei fabbricati strumentali per i presidi ospedalieri.
Ci riferiamo alla Circolare 15/E del 17 maggio 2022, che è stata commentata nel servizio “L’Agenzia delle Entrate recepisce l’orientamento della Cassazione: Ires dimezzata ai presidi ospedalieri delle Asl”
La posizione, peraltro espressa in termini ambigui, sembra significare, in concreto che il reddito imponibile delle Asl debba essere diviso in due parti :
•quello corrispondente alle rendite catastali aggiornate dei terreni e dei fabbricati strumentali facenti parte in modo specifico dei Presidi ospedalieri, da tassare con aliquota ridotta.
•la differenza, che corrisponde in sostanza alla sommatoria dei redditi terreni e fabbricati non strumentali dei Presidi ospedalieri, dell’eventuale reddito derivante da attività commerciali, dei redditi di versi e di capitale, da tassare con aliquota piena.
La Circolare si ferma qui e non fornisce alcuna indicazione operativa, né per il rimborso delle imposte pagate in più dalle Asl sul reddito imponibile dei fabbricati dei propri presidi ospedalieri, né per le dichiarazioni dei redditi, né anticipa il proprio comportamento per la eventuale chiusura del contenzioso in corso. Neanche le istruzioni al modello ENC 2024 ne fanno cenno.
Dopo l’emanazione della Circolare sono state emanate sentenze di Corti di Giustizia di secondo grado che seguono la linea tracciata dalla Cassazione e dalla stessa Circolare 15/2022 dell’Agenzia delle Entrate ed in un caso addirittura (Sentenza n. 149 depositata il 22 febbraio u.s., della Corte di Giustizia di secondo grado di Firenze) vanno oltre e insistono sul diritto delle Asl a calcolare l’aliquota agevolata sull’intero imponibile (v. “Aliquota agevolata Ires per le Asl: una sentenza di secondo grado apre al riconoscimento sull’intero imponibile” ), ma nel corso degli stessi giudizi gli Uffici periferici hanno mantenuto una posizione negativa affermando che i Presidi ospedalieri non hanno una personalità giuridica autonoma rispetto alle Asl, per cui non possono usufruire del beneficio…… Il che vorrebbe dire che le sentenze della Cassazione si rivolgono a soggetti inesistenti nella struttura del SSN e che la Circolare romana non avrebbe alcun peso neanche nell’ambito dell’amministrazione finanziaria….
Alla situazione di incertezza contribuisce anche l’ordinanza della Corte di Cassazione del 21 settembre 2023, commentata nel servizio “Ires, la Corte di Cassazione fa retromarcia e nega la riduzione di aliquota sui presidi ospedalieri delle Asl” . In questa occasione, la Corte, pur citando alcune sentenze che avevano riconosciuto l’agevolazione quantomeno ai presidi ospedalieri, arriva alla decisione di cassare la sentenza di secondo grado, parzialmente positiva per la Asl contro ricorrente con argomentazioni, a parere di scrive, inconsistenti e palesemente contrarie all’indirizzo consolidato.
È evidente come i Giudici della Corte Suprema si siano risparmiati, in quell’occasione, la lettura della documentazione dei giudizi di merito ed in particolare del controricorso, ed abbiano fatto un “copia ed incolla” di sentenze ormai superate, senza neanche tener conto che la posizione dell’Agenzia delle Entrate, proprio in virtù del più recente orientamento della Corte, era profondamente cambiata con l’emanazione della Circolare del 17 Maggio 2022 sopracitata.
Chi scrive rimane personalmente convinto che l’intero imponibile delle Aziende sanitarie territoriali, che abbinano l’attività ospedaliera a quella territoriale, dovrebbe usufruire dell’agevolazione e che la Corte di Cassazione , che auspichiamo si possa riunire a Sezioni unite nella prossima udienza sullo stesso tema, non rinneghi il consolidato formatosi fino al 2022, riconoscendo che, se i presidi ospedalieri hanno diritto ad ottenere l’agevolazione, non esistono nel nostro Paese presidi ospedalieri pubblici che siano gestiti in autonomia, svincolati da appartenenza ad aziende territoriali ( ASL o ASST in Lombardia).
In questa situazione di perdurante incertezza, è ipotizzabile seguire una linea moderatamente prudente e cioè :
• applicare l’aliquota piena ad una quota dell’ imponibile costituito dalla sommatoria dei redditi catastali dei terreni e dei fabbricati non strumentali, né per l’attività istituzionale, né per quella commerciale
• applicare l’aliquota agevolata sulla sommatoria dei redditi catastali degli immobili strumentali afferenti i presidi ospedalieri, utilizzati per l’attività sanitaria istituzionale.
• nei quadri RA ed RB, per maggiore chiarezza, dovrebbero essere indicati separatamente gli immobili strumentali afferenti i Presidi ospedalieri
• chiedere il rimborso, entro 48 mesi dal pagamento, dell’imposta pagata in più a titolo cautelativo sulla prima quota dell’imponibile, e nel caso ( probabile) di silenzio – rifiuto, trascorsi i 90 giorni, iniziare la procedura di contenzioso.