La dichiarazione Irap 2023 delle aziende del Ssn

La dichiarazione Irap di quest’anno presenta una novità di un certo rilievo, peraltro controversa, per le deduzioni dalla base imponibile, per effetto delle modifiche apportate al Dlgs 446/97 dal Dl 21 giugno 2022 n. 73, che sarà più avanti illustrato.
Come per il passato occorre compilare il modello unificato, nel quale è previsto, per le amministrazioni pubbliche, il Quadro IK.
Le scadenze dei versamenti sono le stesse dell’anno scorso:
- per la sfera istituzionale, con il metodo retributivo :
• acconti mensili entro il 16 del mese successivo all’erogazione delle retribuzioni
• conguaglio eventuale entro il termine di presentazione della dichiarazione e cioè entro il 30 novembre
- per la sfera commerciale, con il metodo del V.P.N. :
• 30 giugno (oppure 31 luglio , in questo caso con la maggiorazione dello 0,4% per interessi) : saldo 2022 e primo acconto 2023
Il termine per la trasmissione, obbligatoria in via telematica, della Dichiarazione è invariato al 30 novembre; la presentazione può avvenire direttamente o tramite un intermediario abilitato.
Metodo retributivo o del Valore della produzione netta
Nella sezione I del quadro IK dovranno essere indicate tutte le retribuzioni ed i compensi imponibili, (compresi quelli per il personale distaccato da altri enti e quelli per il personale interinale) erogati nel 2022 con il cosiddetto "metodo retributivo", per il quale è dovuta l’imposta con l’aliquota dell’8,5%.
Ricordiamo che, nel caso di distacco di personale dipendente, le relative retribuzioni concorrono a formare la base imponibile dell’Irap del soggetto che impiega il personale distaccato ed assume rilievo il momento in cui tale soggetto eroga il rimborso degli oneri al soggetto distaccante. Concorrono a formare la base imponibile Irap anche le retribuzioni relative al personale assunto con contratto di lavoro interinale.
Nella sezione II dovranno invece essere indicati, per le attività commerciali, i componenti positivi e negativi dell’imponibile, secondo il metodo del “ valore della produzione netta”, sempreché l’azienda abbia optato per la normativa di cui all’art. 5) del D.Lgs. 446/97, tipica del settore privato.
L’opzione per la determinazione della base imponibile secondo le regole del suddetto articolo 5) può riguardare anche soltanto una delle attività commerciali esercitate.
Sull’importo netto risultante al Rigo IK21 dovrà essere calcolata l’imposta con l’aliquota ordinaria del 3,9%, salvo le riduzioni nelle province autonome e le maggiorazioni nelle Regioni che devono coprire il disavanzo della sanità pubblica. Per il dettaglio delle aliquote in vigore per il 2022 si rinvia al sito :https://www.finanze.gov.it/opencms/it/fiscalita-regionale-e-locale/irap/aliquoteapplicabili/
Come già precisato a proposito dell’Ires, in un precedente servizio, l’opzione per il metodo del VPN dovrà rispecchiare la scelta fatta dall’azienda nel 2022 a proposito della contabilità separata per le attività commerciali; la mancanza di questa separazione non consente l’opzione stessa, da esercitarsi, non attraverso specifiche comunicazioni, ma con il "comportamento concludente".
Nel caso in cui l’ente eserciti anche attività commerciali e opti per la determinazione della relativa base imponibile secondo i criteri previsti dall’articolo 5), l’ammontare degli emolumenti da indicare nei predetti righi IK1, IK2 e IK3, è ridotto, ai sensi del comma 2 dell’articolo 10-bis, dell’importo di essi specificamente riferibile alle stesse. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle medesime in base al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi relativi a tali attività rilevanti ai fini dell’Irap e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti.
Si considerano attività commerciali quelle rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, ovvero per i soggetti di cui all’articolo 74, comma 1, del Tuir, come le Aziende del Ssn, esclusi dall’Ires per le attività istituzionali, quelle rilevanti ai fini dell’Iva.
Il fatto che le attività commerciali, nell’ambito dell’Irap, abbiano un’ imposizione assai più conveniente, non deve indurre a forzare la mano, attribuendo il requisito ad attività che sono prettamente istituzionali e decommercializzate, come ad esempio l’attività intramoenia dei medici, la cui commercialità è riconosciuta solo nel campo dell’Iva.
Inoltre particolare attenzione deve essere riservata all’imputazione alle due sfere delle retribuzioni del personale utilizzato promiscuamente.
Ricordiamo infine che la base imponibile sulla quale le Aziende devono pagare l’Irap, con il metodo retributivo, con l'aliquota dell'8,5%, per i compensi erogati ai medici dipendenti per l’attività intramoenia allargata ( cioè quella svolta nei loro studi privati), deve essere ridotta al 75%, analogamente a quanto fatto per la tassazione Irpef a carico dei medici stessi.

La controversa determinazione dell’imponibile con il metodo retributivoNel rigo IK1 della sezione dedicata al metodo retributivo, va indicato l’ammontare complessivo delle retribuzioni erogate al personale dipendente nel corso del 2022.L'articolo 10 bis) della legge 446/97 si limita appunto ad indicare come imponibili le retribuzioni "erogate" ai dipendenti , senza però indicare se le stesse debbano essere assoggettate ad imposta per il loro importo lordo oppure per l’importo assoggettato ad Irpef, cioè al netto dei contributi previdenziali ed assistenziali trattenuti a carico dei dipendenti stessi.Nelle istruzioni al modello Irap 2023, per le amministrazioni pubbliche, si può rilevare, come già avvenuto negli anni scorsi, che: "Nel rigo IK1, va indicato l’ammontare complessivo delle retribuzioni erogate (principio di cassa) al personale dipendente nel corso del 2022 in misura pari all’ammontare imponibile ai fini previdenziali determinato a norma dell’articolo 12 del Dpr 30 aprile 1969, n. 153". Questo riferimento all’ammontare imponibile ai fini previdenziali è controverso, in quanto non previsto dalla Legge istitutiva dell’Irap, che con il semplice riferimento alle retribuzioni sembrerebbe invece riferirsi a quelle al netto dei contributi previdenziali, a quell’importo cioè che corrisponde alla CU rilasciata ai singoli dipendenti ed a quello che deve essere riportato nelle dichiarazioni annuali Mod. 770; all’unico importo, in concreto, che è rilevante ai fini fiscali. Nell’incertezza, in attesa della prima pronuncia della Corte di Cassazione, è consigliabile conteggiare l’imposta secondo le istruzioni dell’Agenzia delle Entrare e poi attivare eventualmente, entro 48 mesi , la procedura di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, con possibile ricorso alle Corti di Giustizia, nel caso di diniego o di silenzio/rifiuto. In caso di richiesta di rimborso il termine di 48 mesi dovrebbe essere computato dal termine per il conguaglio annuale, ma anche questo è controverso, per cui si suggerisce, per prudenza, computarlo dai singoli versamenti mensili di acconto.

Le deduzioni dalla base imponibile - Le novità del Dl 21 giugno 2022 n. 73
Ricordiamo che esiste la possibilità, concessa dalla Legge, di operare delle deduzioni dalla base imponibile, sia con il metodo retributivo che in quello del VPN.Si tratta in particolare, come previsto dall’art. 11 del D.Lgs. 446/97 (che contiene disposizioni comuni ai due metodi di determinazione della base imponibile) delle retribuzioni del personale disabile, per le quali sono previste apposite caselle ( Righi IK4 e IK20). Per fortuna questa deduzione è confermata, visto che in sede di conversione in legge , è stata annullata la sua abrogazione disposta dal Dl 21 Giugno 2022 n. 73Purtroppo tale decreto, emanato dal Governo Draghi, presumibilmente per un intervento dell’Agenzia delle Entrate ( che non ha mai accettato espressamente la posizione della Corte di Cassazione, che con diverse sentenze aveva dichiarato negli anni scorsi legittima la deduzione dei contributi obbligatori pagati all’Inail, nonostante la mancanza di una casella per indicarla nel modello di dichiarazione) , nell’indifferenza dei membri delle Commissioni parlamentari prima e dei parlamentari, sia della maggioranza che dell’opposizione) dopo, ha abrogato la deduzione stessa; per essere più esatti l’abrogazione non è stata completa, in quanto è rimasta in vita solo per quelli afferenti i lavoratori a tempo determinato, il che significa che, nelle Aziende del SSN, il beneficio della deduzione è puramente teorico. Rimandiamo per i dettagli del Decreto legge, poi convertito nella Legge n. 122 del 4 agosto 2022 , che modifica l’art. 11 del D.Lgs. 15 Dicembre 1997, istituiva dell’Irap, al servizio pubblicato il 1 febbraio 2023 con il titolo: "La cancellazione della deduzione dei contributi Inail dalla base imponibile Irap delle Aziende del Ssn".
Le istruzioni al modello di dichiarazione 2023, che peraltro non fanno alcun cenno al DL 73 del 2022, fanno pensare che la nuova normativa in fatto di deduzione dei contributi Inail decorra dall’esercizio 2022, ma in realtà la decorrenza è controversa, ed anche secondo l’opinione di chi scrive, già espressa nel servizio di cui sopra, dovrebbe essere rinviata all’esercizio in corso. Ricordo che la deduzione eliminata viene effettuata calcolandola in occasione degli acconti mensili dovuti.I contributi Inail si versano nel mese di Febbraio , salvo conguagli successivi, per cui l’ acconto Irap, la cui base imponibile dovrebbe essere indicata (in linea con la Cassazione), al netto dei contributi Inail, doveva essere versata entro il 16 marzo. Non appare pertanto ipotizzabile che l’ente debba perdere la deduzione relativa al 2022, né si può ipotizzare l’obbligo di una restituzione della deduzione operata eventualmente in sede di conguaglio su dichiarazione annuale, in quanto la Legge del 27 Luglio 2000 n. 212, conosciuta come lo "Statuto del contribuente" vieta la decorrenza retroattiva delle nuove norme fiscali ( art. 3).Un altro articolo dello "Statuto del contribuente" risulterebbe violato ed è quello della chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie ( art. 2); ricordo a questo proposito che la norma che modifica le deduzioni Irap, che riguarda una sola categoria di contribuenti, le amministrazioni pubbliche, è inserita nel decreto denominato "Semplificazioni". Queste violazioni dello Statuto del contribuente appaiono molto gravi e potrebbero giustificare anche la possibilità di continuare con le vecchie regole anche per il futuro, fino all’auspicata abolizione dell’Irap, che si spera sia ormai prossima… salvo che non si voglia lasciarla solo per gravare le amministrazioni pubbliche. Come abbiamo fatto notare nel servizio del 1 febbraio sopra citato, tenendo conto dell’ammontare del premi pagati all’Inail dalle aziende del Ssn , la cancellazione della deduzione dei contributi pagati per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato ( in pratica la quasi totalità), nonché quelli afferenti le attrezzature utilizzate dai lavoratori stessi, si può stimare in circa 150.000 euro, ogni esercizio, per un’azienda ospedaliera di medie dimensioni ( 5500 dipendenti), e in circa 350.000 euro per un’azienda sanitaria locale, sempre di dimensioni medie ( 15.000 dipendenti). A livello nazionale l’aggravio per il settore sanitario pubblico (n. dipendenti 617.466 per il 2022 - dati Ministero Sanità ) si può stimare in circa 170/200 milioni annui.
Naturalmente, se non si vogliono rischiare accertamenti e un lungo contenzioso, può essere prudente seguire le nuove regole anche per l’esercizio 2022, e poi presentare, entro 48 mesi dal pagamento, istanza di rimborso per l’importo pagato in più senza la deduzione Inail, istanza per la quale non mancherebbero valide motivazioni.
Per concludere, appare inspiegabile l’accanimento dell’amministrazione finanziaria ( e non diamo la colpa come al solito alla figura teorica del Legislatore) contro le amministrazioni pubbliche, e in particolare contro le aziende del Ssn e del Terzo settore, che da qualche anno sono in difficoltà (a causa dei tagli dei finanziamenti, della pandemia, dell’aumento dei costi energetici) nell'erogare ai cittadini le prestazioni sanitarie, che costituirebbero un loro diritto e che la Costituzione dovrebbe garantire. Mentre l’Irap è ormai quasi abrogata per il settore privato, persiste, anzi viene aggravata, per quello pubblico….