Il modello Redditi 2023 Enc per le aziende Ssn/ Obblighi, scadenze, redditi fondiari

L’obbligo della Dichiarazione dei redditi per le aziende del Ssn è determinato dallo svolgimento, sia pure marginale, di attività che per la loro natura sono da considerare commerciali (anche se il più delle volte non producono utili, ma perdite, essendo i ricavi per la maggior parte fissati da tariffe regionali) e dal possesso di redditi fondiari , di capitale e diversi.
Le Aziende del Ssn non sarebbero in sostanza tenute a presentare la dichiarazione annuale dei redditi se svolgessero solo attività sanitarie (cioè quelle a contenuto strettamente assistenziale e sanitario rese alla persona) che, come noto, sono "decommercializzate" per effetto dell’art. 74, comma 2, lettera b) del Tuir 917/86.
La cosiddetta "decommercializzazione" si può considerare tutt’altro che un’agevolazione. Essa comporta in realtà solo effetti negativi, in particolare con la conseguente tassazione del reddito dei fabbricati strumentali, dalla quale invece le imprese private del settore sanitario sono esentate , come del resto tutte le imprese commerciali, nonostante che la loro proprietà non costituisca un indice di capacità contributiva, ma un trasferimento da parte degli enti locali operato a suo tempo per ragioni soprattutto organizzative.
La base imponibile Ires , determinata dalle disposizioni contenute nel Titolo II, Capo III del Tuir (artt. da 143 a 150), è formata dalla sommatoria dei "Redditi fondiari, di impresa, di capitale e diversi" (senza che la perdita di impresa sia compensabile con i redditi di altra natura), mentre sono esclusi i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva.
Per le modalità dettagliate di trasmissione, per i termini e per i versamenti, si rinvia al fascicolo di istruzioni dell’Agenzia delle Entrate comune alle Società , agli Enti non commerciali ed alle società di persone denominato "Parte generale-istruzioni".
In sintesi le istruzioni che interessano le aziende del Ssn sono le seguenti:
a) Per la dichiarazione di quest’anno le scadenze dei versamenti sono le stesse dell’anno scorso:
• 30 giugno (oppure 31 luglio , in questo caso con la maggiorazione dello 0,4% per interessi) : saldo 2022 e primo acconto 2023
• 30 novembre: secondo acconto 2023
b) La percentuale dell’acconto dell’Ires è fissata sempre nella misura del 100 per cento, di cui il quaranta per cento deve essere versato alla scadenza della prima rata ed il sessanta per cento alla scadenza della seconda.
c) Il termine per la trasmissione, obbligatoria in via telematica, della Dichiarazione è invariato al 30 novembre; la presentazione può avvenire direttamente da parte dell’ente o tramite intermediario abilitato.
d) Le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono considerate valide, salva l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.
Le altre istruzioni si trovano nel fascicolo "Istruzioni di compilazioni Enc", che non presenta novità di rilievo rispetto all’esercizio precedente, nonostante ce ne siano provenienti dalla Cassazione in materia di aliquota.
In particolare occorre ricordare che:
a) Qualora un’azienda intenda, prima della scadenza del termine di trasmissione, rettificare od integrare una dichiarazione già presentata, può compilare e trasmettere una nuova dichiarazione, completa di tutte le sue parti, barrando la casella "Correttiva nei termini"
L’aliquota, in vigore dall’esercizio 2017 , è del 24% , ridotta esplicitamente al 50% per le aziende ospedaliere e per gli Irccs; controversa invece la riduzione, come verrà precisato più avanti, per le Aziende sanitarie locali.
Come noto la riduzione al 50% prevista dal Dpr 601/73, la cui abrogazione, disposta dal comma 51 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2019 con effetto dal 1 Gennaio 2019, (L. 30 dicembre 2018, N. 145), ma sospesa con il comma 52 che rinvia l’applicazione a decorrere dal periodo di imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al successivo comma 52 bis (v. in proposito l’articolo del 14 maggio 2020 "L’abrogazione della 'tassa sulla bontà' ancora sospesa" ).
Quest’ultimo comma prevede che "con successivi provvedimenti legislativi saranno individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell'Unione Europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. Sarà assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 ( Codice del Terzo settore)".
Ci auguriamo che la prossima riforma fiscale, che verrà varata dal Governo, di cui non si conoscono ancora le linee basilari del trattamento degli enti non commerciali in generale e delle aziende del Ssn in particolare, tenga conto non solo del problema dell’aliquota agevolata, equiparando tutti i soggetti che compongono il quadro operativo del Ssn, ma si ponga finalmente l’obiettivo di una completa rivisitazione del trattamento fiscale, cominciando proprio dall’Imposta sui redditi (e magari dal nome, perché l’abbinamento alle società di capitali è proprio infelice, visto che gli enti non commerciali non hanno i benefici riconosciuti alle prime, in materia di tassazione dei fabbricati strumentali, esclusa solo per le imprese private).
Per un quadro di tutte le storture e discriminazioni di cui soffre la sanità pubblica (e del Terzo settore) nei confronti del settore privato rinviamo al recente servizio pubblicato il 21 marzo scorso "La Sanità pubblica e il Terzo settore grandi assenti nel progetto di riforma fiscale" .
Vediamo ora , per ogni singola categoria di reddito , quali sono i casi tipici o controversi delle Aziende del Ssn.
Redditi fondiari
Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano; si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati ( art. 25 del Tuir 917/86)
Redditi dei terreni- Quadro RA
Anche quest’anno redditi dominicali e agrari risultanti dall’applicazione delle tariffe d’estimo vanno rivalutati, rispettivamente, dell’80 % e del 70 %. I redditi dominicali e agrari vanno ulteriormente rivalutati del 30 % (art. 1, comma 512, della legge n. 228 del 2012, come modificato dall’art. 1, comma 909, della legge 28 dicembre 2015, n. 208).
Gli importi vanno indicati nelle colonne 1 e 3 del quadro RA senza alcuna rivalutazione, che verrà effettuata nella fase di determinazione della base imponibile
Non concorrono alla formazione del reddito ai fini IRES i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani ( purché non abbiano prodotto alcun reddito), né quelli utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio di specifiche attività commerciali ( un esempio è costituito da locali adibiti esclusivamente al servizio mensa ai dipendenti) né quelli locati nell’ambito di un’attività di natura commerciale, cosa che richiede la contabilità separata.
I terreni concessi in affitto per usi non agricoli devono essere dichiarati nel quadro RL, a meno che non rientrino nella sfera commerciale dell’azienda.
Redditi dei fabbricati –Quadro RB
Non devono essere dichiarate le unità immobiliari, per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni od autorizzazioni per restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione edilizia, limitatamente al periodo di validità del provvedimento, durante il quale le unità immobiliari non possono essere comunque utilizzate.
Nella colonna 1 del quadro va indicata la rendita catastale senza la prevista rivalutazione del 5 per cento.
La rivalutazione della rendita sarà effettuata nella fase di determinazione della base imponibile. Per i fabbricati non censiti o con rendita non più adeguata, va indicata la rendita catastale presunta.
Qualora la validità del provvedimento non si estenda per tutto l’anno, occorrono utilizzare due righe, una per il periodo con la riduzione e l’altra per il periodo di normale utilizzo.
Nel caso di immobile di interesse storico e/o artistico, riconosciuto in base al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, la rendita catastale va indicata nella misura ridotta del 50 % (in tale caso deve essere barrata la colonna 5). Questa possibilità di una minore tassazione viene spesso ignorata, nonostante che nel nostro Paese gli edifici ospedalieri che hanno caratteristiche tali da essere riconosciuti in tale categoria sono moltissimi. Occorre in ogni caso, per questi lavori, il riconoscimento della Sopraintendenza competente per territorio. Ricordiamo che nel caso che immobili di questo tipo siano locati il canone va indicato per una quota del 65% (Dlgs 22 gennaio 2004, n. 42)
Particolare attenzione è richiesta per l’indicazione dei giorni di possesso effettivo, nel caso di nuove acquisizioni e cessioni di unità immobiliari.
Ricordiamo anche che non sono imponibili gli immobili completamente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi ecc. (ipotesi frequente in ospedali storici ), quando all’azienda non deriva alcun reddito dalla sua utilizzazione. Questa circostanza deve essere denunciata all’Agenzia delle entrate, entro tre mesi dalla data in cui ha avuto inizio. Non sono imponibili neanche le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto, naturalmente se sono classificate al Catasto separatamente.
I fabbricati strumentali per le attività sanitarie
Non si registrano novità, rispetto al passato, in merito alla tassazione dei fabbricati strumentali per le attività sanitarie, a proposito della quale abbiamo più volte criticato, sulle pagine di Sole 24 ore Sanità, la posizione dell’amministrazione finanziaria (espressa con la Risoluzione n. 244/E/ 1999) e della stessa Corte di Cassazione, che dopo numerose sentenze di Commissioni tributarie, anche di secondo grado, favorevoli alle aziende, ha accolto la tesi dell’Agenzia delle Entrate ( sentenze n. 28176 del 2008, 17089 del 2009, 9875 e 12773 del 2011, 288 del 2012), che prevede appunto la loro tassazione.
È pertanto consigliabile, anche nel caso che non si dovesse condividere l’interpretazione dell’amministrazione finanziaria e della stessa Cassazione, un atteggiamento prudente, pagando l’imposta, dopo aver indicato gli immobili nel quadro RB e, nel caso che si ritenga sbagliata l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate e della Suprema Corte, chiedendo il rimborso entro 48 mesi, coltivando però il contenzioso presso le Commissioni tributarie di primo e di secondo grado, fidando in un futuro diverso atteggiamento della Corte stessa, che sarebbe auspicabile tenendo conto della volontà manifestata implicitamente dal Legislatore, in occasione dell’aziendalizzazione delle strutture sanitarie pubbliche, di agevolare il trasferimento del patrimonio immobiliare dagli enti locali alle nuove aziende sanitarie ed ospedaliere e la relativa gestione.
Ci auguriamo che la programmata prossima riforma fiscale preveda una esplicita esenzione onde evitare una iniqua disparità fra la sanità privata (che ne usufruisce) e quella pubblica.
L’inquadramento dei proventi per la locazione di immobili
I canoni di locazione di immobili sono imputabili al "Reddito di Fabbricati"- quadro RB - sia che riguardino unità abitative, sia immobili utilizzati dai locatari per attività commerciali, quali uffici, negozi, ecc., purché siano prodotti da unità immobiliari autonomamente censite; in caso contrario, come ad esempio quelli conseguiti dalla locazione di lastrici solari, rientrano nei "Redditi diversi"; questa è la posizione consolidata dell’Amministrazione finanziaria, espressa in particolare con la Circolare n. 32/430213 del 1991.
Ricordiamo però che una sentenza della Corte di Giustizia depositata il 4 Giugno 2009 va contro questa posizione; interpretando la Sesta direttiva IVA – Art.4, n.5, secondo e quarto comma - relativa alla facoltà riconosciuta agli Stati membri di considerare come attività di pubblica autorità le attività degli organismi di diritto pubblico esentate a norma degli artt. 13 e 28 della direttiva stessa, afferma infatti che: "L’art. 4, n. 5, secondo comma, della sesta direttiva 77/388 deve essere interpretato nel senso che gli organismi di diritto pubblico devono essere considerati come soggetti passivi per le attività o le operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, non solo quando il loro non assoggettamento, a norma del primo o del quarto comma di tale disposizione, provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza a danno di loro concorrenti privati, ma anche quando esso provocherebbe siffatte distorsioni a loro stesso danno". La sentenza della Corte di Giustizia UE , pur riguardando l’Iva, sembra legittimare l’imputazione dei canoni percepiti per la locazione degli immobili utilizzati da terzi per attività commerciali ( ed in particolare per quelli all’interno dei complessi ospedalieri), al reddito di impresa anziché ai redditi fabbricati o diversi, con il vantaggio, nel caso che l’attività di impresa chiuda ugualmente in perdita, di non avere alcun onere per l’Ires. Sulla stessa linea si pone peraltro la stessa Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 286/e dell’11 Ottobre 2007 ( con la quale non escludeva che un ente non commerciale possa gestire un immobile nell’ambito della sfera commerciale), chiarendo che "l'attività è organizzata in forma d'impresa quando implica la predisposizione di un'apposita organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento di un risultato economico ovvero l'impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell'ambito di un'operazione di rilevante entità economica…") e successivamente con la Risoluzione n. 169/e del 2009, con la quale chiarisce che "...un ente non commerciale assume la qualifica di 'soggetto passivo', agli effetti dell'IVA, se pone in essere un'attività commerciale, ai sensi del citato primo comma dell'articolo 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, caratterizzata in particolare dai connotati della professionalità, organizzazione, sistematicità e abitualità.."
Ricordiamo infine che, per gli immobili locati imputati alla sfera patrimoniale le spese per la manutenzione ordinaria saranno detraibili –nel quadro RB- colonna 7 - solo se documentate e fino al limite massimo del 15% dei redditi lordi.