Split payment, i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate per le aziende del Ssn

Assodato che le aziende del Ssn rientrano fra i soggetti destinatari della norma, qualche dubbio potrebbe nascere quando le stesse aziende fatturano ad altre amministrazioni pubbliche; può essere di aiuto l'elenco esemplificativo delle pubbliche amministrazioni destinatarie della nuova disciplina, contenuto nella circolare n. 1/E, che già aveva chiarito l'esclusione degli enti previdenziali che non abbiano natura pubblica, e gli enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale; la stessa circolare n. 1/E suggeriva l'ausilio dell'Indice delle pubbliche amministrazioni (cd. Ipa). In caso di ulteriore incertezza, la circolare n. 15/E chiarisce che i fornitori potranno attenersi alle indicazioni fornite dalla pubblica amministrazione committente o cessionaria, nel presupposto che la stessa abbia tutti gli elementi per valutare la propria soggettività. Resta ferma la possibilità per la Pa committente, laddove dovessero permanere dubbi, di inoltrare istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 11 della legge 212/2000.

Ambito oggettivo di applicazione
La scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del Dpr n. 633/1972 (compresi, pertanto, in via generale, gli appalti di lavori, in quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti delle pubbliche amministrazioni che rientrano fra i destinatari. La disciplina si applica a tutti gli acquisti effettuati, sia nell'ambito istituzionale che in quello commerciale, sebbene detti enti dovranno procedere in tali casi al versamento dell'imposta con modalità differenti.
Sono esclusi dall'ambito applicativo della scissione dei pagamenti gli acquisti per i quali l'ente è «debitore d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto». Si tratta delle fattispecie di c.d. reverse charge in cui la veste di debitore d'imposta non è attribuita, come di regola, a colui che cede il bene o presta il servizio, bensì al cessionario o al committente, ai quali, dunque, non viene addebitata (in rivalsa) alcuna imposta, da parte di colui che ha compiuto l'operazione imponibile.
In tali casi, sorge un debito Iva direttamente in capo alla Pa, soggetto passivo acquirente, per i beni o servizi destinati alla sfera commerciale.
Nell'ambito del reverse charge sono ricondotte sia le operazioni intra-Ue, dove la traslazione dell'onere dell'assolvimento dell'imposta è legata all'esigenza di semplificare il trattamento Iva delle operazioni intra-Ue, sia le operazioni “interne”, in cui la traslazione dell'onere dell'assolvimento dell'imposta è connessa a motivi di contrasto alle frodi, come a esempio gli acquisti, effettuati nell'esercizio d'impresa, soggetti al meccanismo dell'inversione contabile (c.d. reverse charge) di cui all'articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 633/1972 (beni o servizi acquisiti da fornitori non stabiliti nel territorio dello Stato, prestazioni di subappalto nel settore edile, servizi di pulizia ecc.).
Nelle ipotesi in cui l'operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie riconducibili nell'ambito applicativo dell'inversione contabile c.d. reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti.
È, tuttavia, possibile che detti beni e servizi siano destinati dalla Pa in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale non commerciale, per la cui attività l'amministrazione acquirente non riveste quindi la qualifica di soggetto passivo Iva.
È il caso, a esempio, delle prestazioni di servizi di pulizia relative a edifici, di cui all'articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del Dpr 633/1972, che potrebbero riguardare parte dell'edificio destinata alla sfera commerciale e parte a quella istituzionale. In tali casi, la Pa dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge.

Il meccanismo della scissione dei pagamenti
Alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti.
La circolare non prende in esame il caso più frequente nelle aziende del Ssn, in cui i costi specifici della sfera commerciale sono pochi, per cui i costi promiscui imputabili alla stessa sfera sono nell'ordine del 99,50% e rappresentano la stragrande maggioranza. L'interpretazione di chi scrive, in attesa di un chiarimento ufficiale dell'Agenzia delle Entrate, è quella di gestire tutti i costi promiscui con la scissione dei pagamenti, chiedendo le fatture con il “reverse charge” per quelli completamente imputabili alla sfera commerciale, come a esempio quelli per i servizi di pulizia specifici per i locali della mensa e per i locali con le camere a pagamento, nel caso di gestione separata ai sensi dell'articolo 36 del Dpr 633/1972.
Viene confermato dalla circolare che la scissione dei pagamenti non si applica:
alle prestazioni di servizi rese alle Pa, i cui compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenuta a titolo di acconto di cui all'articolo 25 del Dpr 600/1973;
alle operazioni (a es. piccole spese economali dell'ente pubblico) certificate dal fornitore mediante rilascio di ricevuta fiscale (articolo 8 della legge 249/1976), o dello scontrino fiscale di cui alla legge 18/1983, ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi. In tale ipotesi devono ricondursi anche le operazioni certificate mediante fattura semplificata ai sensi dell'articolo 21-bis del decreto del Presidente della Repubblica 633/1972. L'esclusione permane anche quando, successivamente alla certificazione con le modalità semplificate, sia emessa comunque una fattura funzionale alla sola documentazione del costo e dell'Iva assolta dal cliente. L'operazione va ricondotta però nella scissione se la fattura sia emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale;
alle operazioni assoggettate, ai fini Iva, a regimi cosiddetti speciali.

Ambito dei soggetti passivi fornitori
Come già precisato, anche le aziende del Ssn possono occasionalmente trovarsi nella veste di fornitori di altre pubbliche amministrazioni, per cui, in tale eventualità, dovranno anch'essi, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, emettere la fattura ai sensi dell'articolo 21 del Dpr 633/1972 con l'annotazione “scissione dei pagamenti” ovvero “split payment ai sensi dell'articolo 17-ter del Dpr 633/1972”.
La circolare ricorda che a decorrere dal 6 giugno 2014 la fatturazione nei confronti di ministeri, Agenzie fiscali ed Enti nazionali di previdenza deve avvenire necessariamente in modalità elettronica; tale obbligo riguarda, a decorrere dal 31 marzo 2015, anche le operazioni effettuate nei confronti degli altri enti pubblici nazionali.
La scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell'imposta per l'operazione effettuata nei confronti dell'ente pubblico, per cui è tenuto all'osservanza degli obblighi di cui al Dpr 633/1972 connessi all'applicazione dell'imposta nei modi ordinari; in proposito viene richiamato l'articolo 2, comma 2, del decreto attuativo.

Esigibilità dell’imposta
La circolare continua richiamando l'articolo 3, comma 1, del decreto rubricato «Esigibilità dell'imposta», chiarendo che per le operazioni rientranti nella scissione il fornitore della Pa non potrà più procedere all'emissione delle fatture a esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata, salvo l'opzione per l'esigibilità dell'imposta anticipata al momento della ricezione della fattura. In tali casi, pertanto, ai fini degli adempimenti connessi alla scissione dei pagamenti non rileverà il pagamento del corrispettivo, ma il momento della ricezione della fattura.

Adempimenti delle Pa soggetti passivi
L'articolo 5, comma 1 del decreto stabilisce, come ricorda la circolare, che «Le pubbliche amministrazioni che effettuano acquisti di beni e servizi nell'esercizio di attività commerciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, annotano le relative fatture nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del Dpr 633/1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l'imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente». In tali casi, ai sensi del successivo comma 2, «l'imposta dovuta partecipa alla liquidazione periodica del mese dell'esigibilità o, eventualmente, del relativo trimestre».
Al riguardo, la circolare precisa che il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell'imposta in relazione all'operazione effettuata nei confronti dell'ente pubblico. Quest'ultimo, infatti, ha solo l'onere di versare l'Iva relativa agli acquisti.
Ne consegue che le modalità di cui all'articolo 5 del Dm, secondo cui la fattura emessa dal fornitore e ricevuta dalla Pa è annotata da quest'ultima nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del Dpr 633/1972 sono, pertanto, finalizzate esclusivamente a semplificare gli adempimenti consentendo al soggetto pubblico di operare il versamento nel quadro della ordinaria liquidazione Iva, evitando così di dover gestire modalità diverse e speciali per l'effettuazione dell'adempimento.
Resta fermo l'obbligo, in capo alla pubblica amministrazione, di registrare le fatture nel registro degli acquisti, ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione della relativa imposta. Potrebbe, quindi, verificarsi che, in relazione agli acquisti effettuati dalla Pa in qualità di soggetto passivo, nessun versamento debba essere eseguito dalla Pa, vista la possibilità per l'amministrazione acquirente di utilizzare l'importo dell'Iva relativa all'operazione resa nei suoi confronti dal fornitore in compensazione con altri crediti Iva.
Nella diversa ipotesi in cui l'Iva relativa all'acquisto non venisse completamente neutralizzata in sede di liquidazione, l'eventuale eccedenza a debito sarà versata con i normali codici tributo dell'Iva periodica, utilizzando l'F24 ovvero, ricorrendone i presupposti, l'F24EP.

Adempimenti delle Pa non soggetti passivi
Per gli acquisti effettuati dalle Pa nella sfera istituzionale, la circolare richiama l'articolo 4 del Dm che, al comma 1, stabilisce che il versamento dell'Iva è effettuato dalle Pa senza possibilità di compensazione. Per consentire il versamento, con risoluzione n. 15/E del 12 febbraio, è stato istituito per i soggetti titolari di conto presso la Banca d'Italia, il codice tributo “620E”, denominato “Iva dovuta dalle Pp.Aa.- Scissione dei pagamenti - articolo 17-ter del Dpr 633/1972”.
La circolare ribadisce che è esclusa la possibilità per la Pa di utilizzare l'importo dell'Iva dovuta per le operazioni in regime di scissione contabile in compensazione orizzontale con altri crediti d'imposta vantati dalla stessa; i versamenti effettuati tramite modello F24 EP devono essere addebitati sul conto dell'ente, aperto presso la Banca d'Italia e non su conti correnti presso istituti diversi dalla Banca d'Italia, oppure conti postali.
Con riferimento agli acquisti di beni e servizi destinati a essere utilizzati promiscuamente sia nell'ambito di attività non commerciali sia nell'esercizio d'impresa, la Pa, non debitore d'imposta, dovrà preventivamente individuare, con criteri oggettivi, la parte della relativa imposta da imputare rispettivamente alle due differenti attività, per le quali l'ente è tenuto a eseguire separatamente i relativi adempimenti.
Come più sopra accennato è da ritenere, salvo conferma da parte dell'Agenzia delle Entrate, che la separazione possa essere effettuata solo nel caso di fatture interessate alla gestione della sfera commerciale finalizzata al recupero dell'imposta (a esempio per le fatture delle attività con gestione separata ai sensi dell'articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633).

Note di variazione
Nell'ipotesi in cui il fornitore, con riferimento all'articolo 26 del Dpr 633/1972, emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione; quando invece la nota è in diminuzione, se la stessa si riferisce a una fattura originaria emessa in sede di “scissione dei pagamenti” la stessa dovrà essere numerata, indicare l'ammontare della variazione e dell'Iva e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura.
In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata a un'Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell'articolo 19 del Dpr n. 633, l'imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all'articolo 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione Iva.
Conseguentemente, la Pa committente o cessionaria: nel caso di acquisto effettuato nella sfera commerciale, dovrà provvedere alla registrazione della nota nel registro “Iva vendite”, ferma restando la contestuale registrazione nel registro “Iva acquisti”, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l'imposta detraibile; nel caso in cui l'acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale, in relazione alla parte d'imposta versata in eccesso, rispetto all'Iva indicata nell'originaria fattura, la Pa potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell'ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.
Tuttavia, in considerazione della circostanza che le Pa e i fornitori, dal 1° gennaio 2015, hanno implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità alla disciplina della scissione dei pagamenti, la circolare precisa che per le note di variazione in diminuzione ricevute dopo il 1° gennaio 2015, che si riferiscono a una fattura originaria emessa dal fornitore anteriormente al 1° gennaio 2015, il fornitore potrà applicare la disciplina della scissione dei pagamenti.

La possibile risoluzione degli errori
Inoltre se il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, abbia emesso fattura ritenendo, erroneamente, che per la stessa non trovasse applicazione il meccanismo della scissione dei pagamenti e la Pa non abbia corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di imposta, e detta imposta, per effetto della esigibilità differita disposta dall'articolo 6, quinto comma, del Dpr 633/1972, non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso dovrà procedere a “regolariz#zare” tale comportamento con l'emissione di apposita nota di variazione ex articolo 26, terzo comma, del Dpr 633/1972 e l'emissione di un nuovo documento contabile recante l'indicazione “scissione dei pagamenti”.
In alternativa sarà possibile l'emissione di un'unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l'indicazione “scissione dei pagamenti”, le integri al fine di rappresentare alla pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture ivi elencate, l'Iva a essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello “split payment”.
Infine, ove le pubbliche amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l'Iva a esse addebitata in relazione a operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l'imposta incassata dalle pubbliche amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna variazione; in tali casi, infatti, l'imposta deve ritenersi, ancorché irregolarmente, assolta.
Se la Pa - interessata dal meccanismo della scissione - non abbia corrisposto al fornitore l'Iva, da questi erroneamente addebitata, il fornitore potrà procedere a “regolarizzare” tale comportamento con l'emissione di apposita nota di variazione ex articolo 26, terzo comma, del Dpr 633/1972 e l'emissione di un nuovo documento contabile recante l'indicazione “scissione dei pagamenti”. Conseguentemente, la Pa dovrà provvedere al versamento dell'imposta addebitata secondo la disciplina dello split payment.

Verifiche telematiche dei pagamenti
La verifica preventiva telematica, prevista dall'articolo 48-bis del Dpr 29 settembre 1973 n. 602 (relativa ai pagamenti superiori a 10.000 euro su eventuali pendenze per cartelle non pagate) deve essere fatta sul credito effettivamente vantato dal fornitore e sull'ammontare che possa allo stesso essere legittimamente corrisposto.
Sebbene con la circolare n. 22/Rgs del 2008, in merito a tale verifica, sia stato chiarito che l'importo da considerare è quello al lordo dell'Iva alla luce della normativa della scissione contabile, si giunge a un diverso risultato, essendo ora il pagamento del corrispettivo al fornitore disgiunto dall'obbligo di versamento della relativa Iva, posto direttamente a carico della Pa committente. Pertanto, adempiendo gli obblighi contrattuali nei confronti del fornitore con il pagamento del corrispettivo senza l'Iva, la circolare precisa che, relativamente alle operazioni rientranti nel regime della scissione contabile, l'obbligo di verifica di cui sopra ricorre solo se il conseguenziale pagamento, al netto dell'Iva, risulti superiore a diecimila euro.

Intervento sostitutivo in presenza di Durc negativo
Gli articoli 4 e 6 del Dpr 207/2010 prevedono che prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori le Pa provvedano a richiedere il Durc e, in presenza di irregolarità, attivino il c.d. “intervento sostitutivo” (pagamento diretto all'istituto previdenziale o assicurativo creditore). In questo caso il procedimento, sulle fatture soggette al meccanismo dello split payment, deve essere avviato in riferimento al solo importo dell'imponibile.

Creditore pignoratizio e debitore pignorato
Le modalità di pignoramento dei crediti presso terzi dovranno allinearsi in presenza di Pa terzo pignorato, alla nuova norma e stabilire il pignoramento di somme solo nel limite del debito esigibile, cioè al netto dell'Iva.
Con la circolare n. 15/E del 13 aprile l'Agenzia delle Entrate riprende in esame tutta la problematica inerente alle novità introdotte dalla legge di Stabilità 2015 per le operazioni effettuate dal 1° gennaio nei confronti delle pubbliche amministrazioni (si veda “Il Sole-24 Ore Sanità” n. 1 del 13 gennaio) ; in particolare chiarisce il nuovo meccanismo della “scissione dei pagamenti” (o split payment) regolamentato dal decreto ministeriale del 23 gennaio (si veda “Il Sole 24-Ore Sanità” n. 5 del 10 febbraio ), modificato con Dm del 29 febbraio, e conferma i primi chiarimenti forniti con le circolari n. 1/E del 9 febbraio (si veda “Il Sole 24-Ore Sanità” n. 6 del 17 febbraio ), e con la n. 6/E del 19 febbraio.